Il trattamento fiscale dei canoni di affitto non percepiti

Il regime di tassazione dei canoni di locazione effettivamente non percepiti negli ultimi anni ha destato notevole interesse per via della crisi economica che ha accentuato il fenomeno della morosità per i contratti relativi ad immobili destinati sia ad uso abitativo che ad uso commerciale. L’argomento ha altresì destato discussioni soprattutto per il riflesso negativo che ha nei confronti del locatore il quale, oltre a vedersi privato di una legittima fonte di reddito, deve tener conto di un regime fiscale, incoerente con i principi costituzionali, che impone la tassazione anche dei canoni non effettivamente percepiti. A rendere ulteriormente complessa la tematica ha contribuito il legislatore con le modifiche apportate con la legge n. 431 del 09/12/1998 di riforma delle locazioni per uso abitativo, che ha introdotto un meccanismo di esenzione dall’imposizione dei canoni non percepiti che ha solo in parte reso meno rigido il principio di tassazione preesistente e ha, nel contempo, prodotto evidente disparità di trattamento tra contribuenti che si trovano nella medesima situazione.

Il regime di tassazione era, fino all’avvento della L. n. 431/1998 disciplinato dall’art. 26 del TUIR che nella sua formulazione originaria stabiliva, senza operare alcuna distinzione, che “i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall’articolo 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso”.

Con l’art. 8, comma 5, della citata legge n. 431/98 il legislatore ha modificato l’art. 26 del TUIR disponendo che “…i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare”.

Ha introdotto, in tal modo, un trattamento fiscale differenziato per le locazioni abitative rispetto alle altre ad uso diverso per l’ipotesi di mancata riscossione del canone.

In virtù di tale modifica il sistema impositivo prevede che il proprietario che loca l’immobile con destinazione ad uso abitativo, in caso di morosità del conduttore, è tenuto a dichiarare i canoni di locazione, indipendentemente dall’effettiva percezione, fino a quando non avrà ottenuto dal competente Tribunale il provvedimento di convalida dello sfratto per morosità. Solo al conseguimento di tale provvedimento il locatore potrà legittimamente astenersi dal dichiarare il reddito di quei canoni non riscossi così come risultanti dal procedimento di convalida di sfratto. Per meglio comprendere il dettato normativo ed i riflessi di ordine civilistico del contratto, onde evitare di incorrere in equivoci forieri di eventuali contestazioni dell’ufficio, è rilevante comprendere la dinamica processuale che conduce alla pronuncia del provvedimento di convalida dello sfratto. E’ fatto ricorrente che l’allarme del locatore, che percepisce di trovarsi di fronte ad un fenomeno patologico del contratto, scatta al mancato pagamento di due/tre mensilità del canone, fermo restando che non esiste un limite minimo per poter agire; introdotta l’azione, l’udienza di comparizione dinanzi al Tribunale competente, per l’osservanza di inderogabili termini processuali, potrà esser celebrata non prima di un mese circa; in effetti la norma processuale prevede un termine a comparire non inferiore a venti giorni dalla data di notifica dell’atto di intimazione, ma di fatto l’udienza di convalida viene di solito celebrata ben oltre il mese qui ipotizzato. Come si può ben comprendere, si perviene all’udienza con un fardello di morosità di tre/quattro mensilità, di cui due/tre indicate nell’atto di sfratto ed una (!) maturata successivamente sino alla data di comparizione dinanzi al Tribunale.

Poiché la pronuncia del provvedimento di convalida costituisce declaratoria della risoluzione del contratto per l’accertato inadempimento del conduttore e la conseguente cessazione dell’efficacia giuridica del contratto, si deve ritenere che i canoni dei quali il locatore può omettere la dichiarazione sono soltanto quelli specificatamente indicati nell’atto di intimazione di sfratto e quelli successivi maturati sino alla data del provvedimento di convalida di sfratto a nulla rilevando che il conduttore possa essersi reso moroso nel pagamento di altre mensilità precedenti se non indicate nell’atto di intimazione di sfratto. E’ pertanto buona regola indicare nell’atto introduttivo del procedimento tutti i canoni eventualmente non riscossi.

Data la dinamica processuale su descritta è evidente che il procedimento può protrarsi per un periodo ben più lungo rispetto a quello sopra ipotizzato, potendo il conduttore peraltro usufruire, su sua richiesta ovviamente, di un termine per sanare la morosità previsto dalla legge sino a novanta giorni (centoventi per ipotesi particolari) con il relativo differimento dell’udienza di comparizione.

In considerazione di quanto sopra, il legislatore ha quindi dovuto tener conto, così rimarcando l’importanza e la centralità del provvedimento di convalida, dell’ipotesi in cui detto provvedimento sia pronunciato oltre il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’annualità dei canoni di cui alla morosità, come ad esempio nel caso di provvedimento di sfratto emesso nel mese di ottobre per la morosità relativa a canoni dell’anno precedente. In tale ipotesi il locatore sarà costretto a dichiarare regolarmente i canoni di cui alla morosità per non esser stato ancora emesso alcun provvedimento giurisdizionale, ma potrà godere nella successiva dichiarazione dei redditi di un credito di imposta di ammontare pari a quello versato per i canoni non percepiti.

Si possono quindi immaginare due ipotesi: a) il locatore ottiene la convalida di sfratto entro la data di scadenza per la presentazione del Modello Unico (30 settembre) e in tal caso dovrà indicare nella dichiarazione dei redditi i soli canoni percepiti, omettendo i canoni relativamente ai quali è stata introdotta la procedura di sfratto (indicando nella casella n. 7 casi particolari il codice 4 “canoni non percepiti”); b) il procedimento si conclude dopo il 30 settembre, il locatore sarà tenuto a dichiarare anche i canoni non riscossi e l’anno successivo potrà fruire del credito di imposta.

Diverso è il discorso per locazioni ad uso diverso dall’abitazione (categoria catastale C1; D1; A/10 ecc.), per le quali persiste un principio di tassazione fortemente penalizzante che obbliga il locatore a dichiarare il reddito così come convenuto in contratto anche se i canoni non siano stati effettivamente percepiti, e ciò fino a quando non si sia verificata una causa di risoluzione del contratto che può essere costituita da una pronuncia giudiziale, provvedimento di convalida nel caso di sfratto per morosità ovvero sentenza declaratoria della risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore in caso di procedimento ordinario, oppure da risoluzione del contratto per mutuo consenso.

Tralasciata la seconda ipotesi, per la quale si presume che al raggiungimento dell’accordo l’immobile venga rilasciato e contestualmente adempiuti gli obblighi relativi alla comunicazione all’Ufficio delle Entrate dell’avvenuta risoluzione, discorso diverso allorché ci si trova in presenza di procedimento giudiziale.

Poiché, come detto, non esiste in tale tipologia di locazione la possibilità introdotta dall’art. 8 della 431/98 per le locazioni ad uso abitativo di recuperare la parte di imposta versata prima della pronuncia del provvedimento di convalida, è atteggiamento prudenziale evitare che maturi una elevata morosità prima di attivare la procedura di sfratto. In effetti la situazione può presentarsi ancor più gravosa per il locatore qualora per ragioni processuali il procedimento di sfratto si trasformi, a seguito di opposizione, in giudizio ordinario in quanto, con i tempi non propriamente celeri della giustizia civile, la pronuncia della risoluzione potrebbe arrivare a distanza anche di qualche anno. Vero è che la sentenza che pronuncia la risoluzione retrodata l’efficacia della risoluzione al momento dell’accertato inadempimento, ma il locatore che nel frattempo è stato costretto a dichiarare il canone come da contratto non ha strumento alcuno per recuperare le imposte pagate.

Emerge in tutta la sua evidenza la disparità di trattamento per situazioni sostanzialmente analoghe, frutto non di una scelta strutturale in materia impositiva, ma dall’aver inserito una norma fiscale nell’ambito della legge di riforma delle locazioni abitative. E sorprende che tale situazione possa esser resistita al vaglio della Corte Costituzionale anche se ha questa tentato di suggerire soluzioni giuridicamente ineccepibili, ma poco agevoli.

In effetti l’art. 26 del TUIR e le altre disposizioni contenute nel medesimo Testo unico che individuano il reddito dei fabbricati da assumere come base imponibile dell’Irpef (art. 36 e art. 37, cc. 1 e 4-bis) sono state poste all’esame della Corte Costituzionale chiamata a pronunciarsi sulla loro legittimità rispetto agli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione. La Corte ha però ritenuto che l’impianto così come strutturato è coerente con “il principio di eguaglianza e con il correlativo parametro di ragionevolezza” se si valuta il ristretto ambito applicativo della disciplina, con la conseguenza che il riferimento operato dalle predette norme al canone di locazione, anziché alla Rendita Catastale come base imponibile Irpef, “opera nel tempo solo fin quando risulterà in vita un contratto di locazione e quindi sarà dovuto un canone in senso tecnico”. La Corte ha così ritenuto dover attribuire rilievo superiore all’esistenza giuridica di un contratto rispetto alla situazione di fatto, introducendo una ipotesi sussidiaria, in vero poco attenta al dato reale, sostenendo che quando, invece, la locazione “sia cessata per scadenza del termine (art. 1596 c.c.) ed il locatore pretenda la restituzione essendo in mora il locatario per il relativo obbligo, ovvero quando si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di dichiarazione di avvalersi della clausola (art. 1456 c.c.), o di risoluzione a seguito di diffida ad adempiere (art. 1454 c.c.)”, il citato riferimento al reddito locativo non sarà più “praticabile”, tornando in vigore la rendita catastale; così come non sarà più praticabile, anche per il caso in cui il locatore invochi l’inadempimento e la risoluzione prima della sentenza di risoluzione giudiziale, allorché “risulti in maniera certa che abbia scelto la via di risolvere il contratto” (sent. n. 362/2000).

Che cosa si intende per tutto questo? In buona sostanza la Corte Costituzione, fermo restando il principio di cui all’art. 26 TUIR, ha voluto offrire una soluzione alternativa alla tassazione dei canoni di affitto non effettivamente percepiti dal locatore che, seppur basata su indiscutibili fondamenti giuridici, non risolve il problema e deve destare molta attenzione alla sua pratica applicazione. Non può trascurarsi inoltre che, forse per la crescita esponenziale del fenomeno morosità degli ultimi anni, l’Agenzia delle Entrate ha recentemente fornito agli Uffici indicazioni operative sulla base delle quali affrontare con il contribuente il problema, consentendo di omettere il pagamento delle tasse sui canoni non percepiti a condizione che il contribuente fornisca puntuale prova di tale circostanza all’ufficio del fisco.

Gli uffici territoriali dovranno quindi verificare, in contraddittorio con il contribuente, la documentazione e gli altri elementi esibiti da quest’ultimo a dimostrazione che i canoni non siano stati effettivamente incassati. Ma a quale documentazione potrebbe far ricorso il contribuente per dimostrare l’intervenuta risoluzione del contratto di locazione? Nessuna difficoltà se vi è stato un procedimento giudiziale di risoluzione (sfratto o giudizio ordinario) perchè in tal caso vi sarà la copia del provvedimento. Merita qualche riflessione la possibilità, ed a quali condizioni, possa essere pienamente efficace a tal fine l’utilizzo della clausola risolutiva espressa ovvero l’utilizzo del meccanismo della diffida ad adempiere con indicazione del termine essenziale.

A prescindere dalla finalità meramente fiscale, è comunque opportuno inserire nel contratto di locazione la cd. “clausola risolutiva espressa” con la quale si stabilisce che, in caso di morosità, il contratto dovrà intendersi automaticamente risolto con la comunicazione all’inquilino da parte del locatore di volersi avvalere della predetta clausola risolutiva. E’ altresì necessario, per ovvi motivi, che tale comunicazione sia effettuata quanto meno a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento.

Quindi, dal momento di detta comunicazione, il contratto potrà intendersi a tutti gli effetti risolto. Ma, a quanto pare, tale documentazione per l’Ufficio non è sufficiente richiedendo questo che il locatore debba dimostrare anche che l’immobile sia stato effettivamente rilasciato e non è più occupato dal conduttore: cosicché l’obbligo di dichiarare il canone di locazione viene meno dalla data del verbale di rilascio. E questo appare un modo per non voler risolvere la questione perché difficilmente ci si imbatterà nell’inquilino che, intimorito dalla comunicazione, provveda a rilasciare immediatamente l’immobile ed allora il locatore sarà costretto comunque a ricorrere alla via giudiziale oppure, se l’inquilino rilascia l’immobile subito dopo la ricezione della comunicazione, allora si verte nell’ipotesi di ordinaria risoluzione anticipata.

Identico discorso è da farsi per la clausola che contenga il cosiddetto “termine essenziale” e che funziona pressappoco come la clausola risolutiva espressa: in questo caso il contratto contiene il riconoscimento del diritto in favore del locatore di inviare all’inquilino, in presenza di sua morosità, una diffida ad adempiere con l’assegnazione di un termine ultimo (non inferiore a quindici giorni) per adempiere, spirato il quale il contratto si intende automaticamente risolto.

Se è vero che in presenza di morosità il contratto di locazione è risolto sia per effetto di una clausola risolutiva espressa, sia a seguito di diffida ad adempiere attraverso raccomandata, anche senza ricorrere al giudice, è altresì vero che in tali ipotesi gli effetti fiscali di non dover denunziare al fisco si hanno con l’avvenuto rilascio.

Ed allora, se vuol darsi un senso a quanto contenuto nella pronuncia della Corte Costituzionale ed ai “suggerimenti” forniti dall’Agenzia delle Entrate, sarà sicuramente opportuno inserire in contratto la “clausola risolutiva espressa” e/o la clausola che contenga il cosiddetto “termine essenziale”; al verificarsi di una condizione di morosità inviare immediatamente la comunicazione con la quale si dichiara di volersi avvalere di detta clausola, e da quella data non dichiarare i canoni non riscossi, ma successivamente attivare la relativa procedura giudiziale al fine di conseguire valido titolo per il rilascio dell’immobile. Solo in tal modo davanti all’Ufficio si potrà avere la possibilità di contestare l’eventuale pretesa di pagamento dell’imposta relativa ai canoni non percepiti.

Come si potrà osservare, al di fuori dell’ipotesi di uno spontaneo rilascio dell’immobile da parte del conduttore, resta indispensabile attivare la procedura giudiziale per il suo rilascio.