Il principio di armonizzazione delle basi imponibili non opera all’estero

Dopo quindici lunghi anni dall’introduzione del nuovo regime di tassazione dei redditi percepiti all’estero, finalmente si conosce l’orientamento della Corte di Cassazione in merito all’ambito di applicazione del comma 8-bis dell’art. 51 del T.U.I.R., che, nella sostanza, conferma la prassi del 2001 del Ministero del lavoro e dell’INPS.
In estrema sintesi, problemi particolari non si sono posti sino al termine dell’anno 2000, in quanto la lettera c), comma 3, dell’art. 3 del T.U.I.R. prevedeva un regime speciale, escludendo dalla base imponibile IRPEF i “redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto”. Dal 2001 il legislatore ha provveduto ad abrogare la richiamata lettera c) – assoggettando il lavoratore all’estero all’ordinario regime fiscale – ed ha introdotto il comma 8-bis nell’allora art. 48 del T.U.I.R. (oggi art. 51), consentendo, nel rispetto di determinate condizioni, l’utilizzo ai fini fiscali delle retribuzioni convenzionali individuate ai fini previdenziali.

Purtroppo la nuova normativa ha introdotto diversi elementi di problematicità, lasciando gli operatori “confusi” sull’effettiva legislazione applicabile, in danno al principio generale della certezza del diritto. Uno degli aspetti più complessi ha riguardato l’interpretazione del nuovo comma 8-bis alla luce del principio di armonizzazione delle basi imponibili fiscale e previdenziale, introdotto dal D.Lgs. n. 314/1997. Sul punto si era sostenuto che, non rinvenendosi nella legislazione previdenziale espresse previsioni di esclusione, il criterio dell’armonizzazione operasse anche nel caso di specie. In particolare, tra le esclusioni dal principio di armonizzazione previste dal co. 4 dell’art. 12 della L. n. 153/1969, e definite come tassative dal co. 5 del medesimo articolo, non si riscontrava l’ipotesi regolata dal co. 8-bis, il che portava a concludere che, laddove trovassero applicazione ai fini fiscali le retribuzioni convenzionali, le medesime retribuzioni dovevano essere utilizzate anche ai fini previdenziali, indipendentemente dal Paese di assegnazione, se convenzionato o meno ai fini della sicurezza sociale.

Nel contrastare tale orientamento, con immediata tempestività sono intervenuti il Ministero del lavoro e l’INPS chiarendo, sulla base di una serie di presupposti, che il comma 8-bis esplica i propri effetti unicamente nell’ambito fiscale. Invero, gli argomenti a supporto di tale tesi non potevano dirsi pienamente convincenti; si pensi solo che, tra le motivazioni addotte dal Ministero del lavoro, rientrava anche l’eccessiva penalizzazione “per il finanziamento del sistema previdenziale, con una riduzione delle entrate, ancorché parzialmente compensata da una riduzione delle corrispondenti prestazioni”, aspetto che, in punta di diritto, non aggiungerebbe molto al dibattito.

Tale ultima impostazione, oltre che dalla dottrina maggioritaria, era stata contestata da due pronunce di merito (Trib. Pinerolo, 27 aprile 2009, n. 392; Corte d’Appello Torino, 28 giugno 2010, n. 393) per le quali l’inapplicabilità del co. 8-bis ai fini contributivi non rispetterebbe i canoni ermeneutici del co. 1, art. 12 delle Disposizioni sulla legge in generale, dal momento che, “limitando la portata della disposizione citata al solo campo fiscale, tradiscono sia il principio, introdotto con la legge delega 662/1996 ed il successivo Decreto Legislativo 314/97, di equiparazione di reddito ai fini contributivi con quello fiscale sia l’intenzione del legislatore il quale, intervenendo successivamente ed in un sistema di tassatività delle eccezioni al suddetto principio, non ha in alcun modo previsto le deroghe volute dall’INPS”.

Gli operatori del settore – aziende e professionisti – si sono trovati così a prendere importanti decisioni nell’ambito di un sistema normativo non chiaro, fonte di un elevato contenzioso.
A quindici anni dalla definizione della “nuova” disciplina sono finalmente intervenuti i giudici di legittimità, confermando, con la sentenza del 6 settembre 2016 n. 17646, le conclusioni alle quali erano pervenuti nel 2001 il Ministero del lavoro e l’INPS, riconoscendo la rilevanza del comma 8-bis esclusivamente ai fini fiscali. Nello specifico, evidenziano i giudici, il principio di armonizzazione delle basi imponibili non opera in tutte le circostanze, ma, come stabilito dall’articolo 3, co. 19, della L. n. 662/1996 (la legge delega successivamente attuata dal D.Lgs. n. 314/1997), solo “ove possibile”, il che rende indispensabile la verifica preliminarmente della compatibilità delle modifiche introdotte ai fini fiscali con il sistema previdenziale.

Sul punto, continua la Corte, si riconosce rilevanza centrale all’esplicito riferimento del comma 8-bisdell’art. 51 del T.U.I.R. ai decreti ministeriali previsti ai fini previdenziali dall’art. 4 del D.L. n. 317 del 1987, aspetto che “non mette in discussione l’impianto complessivo del sistema in cui tali decreti si inseriscono ai fini previdenziali”. Trattasi, dunque, per la Suprema Corte di disposizioni che continuano a viaggiare su binari distinti.
Il dibattito ora si sposta sulle conseguenze per i sostituti d’imposta che negli anni hanno provveduto a calcolare i contributi sulla base delle retribuzioni convenzionali in virtù dell’operatività del principio di armonizzazione delle basi imponibili fiscale e previdenziale, ora esposti alle pretese tanto dei lavoratori quanto dell’INPS, che potrebbero richiedere le eventuali differenze non versate.

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