Terzo settore, nessuno sfasamento della disciplina fiscale nella fase transitoria

La Fondazione e il Consiglio nazionale dei commercialisti hanno pubblicato un documento che scioglie numerosi dubbi sorti in merito al regime transitorio della riforma del Terzo settore. La parte prima si occupa della disciplina civilistica e pubblicitaria della riforma, mentre la parte seconda di quella tributaria.

Con riferimento a queste ultime, va evidenziato che, nonostante il Codice sia entrato in vigore il 3 agosto 2017, l’efficacia normativa di quelle che vengono definite le “disposizioni fiscali di carattere strutturale” è rinviata all’intervento dell’autorizzazione della Commissione europea, nonché all’operatività del Registro Unico del Terzo Settore (RUNTS) (comma 2 dell’art. 104 del Codice); mentre alcune agevolazioni fiscali sono efficaci dal 1° gennaio 2018 (art. 104, comma 1, del Codice). (vedi nota)

Il percorso fiscale della riforma è caratterizzato da una importante fase transitoria che interesserà non solo quanti intendono iscriversi al RUNTS, ma anche quei soggetti che non diventeranno ETS, ma che vedranno comunque in parte modificata e/o abrogata la disciplina fiscale di riferimento, previgente all’entrata in vigore del Codice. I regimi fiscali vigenti ante-riforma, infatti, sono stati oggetto di modificazioni e abrogazioni contenute negli artt. 99, comma 3, 89, comma 4 e 102, commi 1 e 2, del Codice. Il documento pubblicato dalla Fondazione e dal Consiglio individua i modelli impositivi applicabili agli enti no profit fino al momento di operatività del RUNTS, sciogliendo alcuni dubbi interpretativi in merito all’efficacia temporale dei cennati interventi abrogativi.

In relazione alle abrogazioni recate dall’art. 102, del Codice, si osserva che, mentre il comma 2 dell’articolo espressamente prevede che le medesime intervengano a decorrere dal periodo d’imposta successivo dall’intervenuta autorizzazione comunitaria (e, comunque, non prima della piena operatività del RUNTS); viceversa, il comma 1 del medesimo non pone alcun termine di efficacia delle abrogazioni dal medesimo operate. Tale dato potrebbe indurre a ritenere che le abrogazioni di cui al comma 1 siano efficaci già a partire dal 3 agosto 2017, con il conseguente risultato che l’abrogazione di parte della disciplina previgente al Codice sarebbe intervenuta in un momento in cui detta abrogazione non sarebbe stata “compensata” dalla contestuale piena operatività delle nuove disposizioni.
Siffatto risultato, tuttavia, non si è verificato. Viceversa, alla luce della norma interpretativa, di cui all’art. 5-sexies del d.l. 16 ottobre 2017, n. 148, conv. con mod. dalla l. 4 dicembre 2017, n. 172 (c.d. “Collegato fiscale alla legge di Bilancio 2018”), è corretto ritenere che anche le abrogazioni di cui al comma 1 dell’art. 102 del Codice saranno efficaci unicamente al momento di piena operatività della disciplina di cui al titolo X del Codice.

Detta norma ha infatti chiarito le abrogazioni e/o modifiche in esame devono essere correlate, senza soluzione di continuità, all’efficacia delle norme del Codice destinate a sostituirle. Ne consegue che, le norme fiscali di carattere strutturale previgenti al Codice resteranno in vigore fino al momento di piena operatività del RUNTS, per essere poi sostituite dal Titolo X del Codice e le norme agevolative previgenti al Codice sono rimaste in vigore fino al 31 dicembre 2017 per essere sostituite dal 1° gennaio 2018, da quelle di cui agli artt. 81, 82, 83, 84, comma 2, e 85, comma 7, del Codice.

Analoghe considerazioni valgono anche per le modifiche apportate al comma 3 dell’art. 148 del Tuir, dal comma 4 dell’art. 89, del Codice, seppure la norma interpretativa da ultimo adottata non fa alcun riferimento esplicito a tale disposizione. L’argomento è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate in occasione del Telefisco 2018, precisando che l’art. 148, comma 3, del Tuir, nella versione precedente, conserva efficacia fino a quando non inizieranno a essere applicabili le nuove disposizioni fiscali previste dal titolo X del Codice.

Infine, sempre con riferimento alle abrogazioni che hanno interessato i previgenti regimi agevolativi, si evidenzia che le abrogazioni recate dall’art. 99, comma 3, del Codice, per espressa previsione normativa, sono efficaci a decorrere dal primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, momento di entrata in vigore delle nuove agevolazioni introdotte con il Codice.

In conclusione, quindi, è corretto ritenere che nel periodo transitorio che interessa la riforma del Terzo settore non si è verificato alcuno sfasamento temporale relativamente alla disciplina fiscale sia di carattere strutturale che di natura agevolativa.

Nota
Si tratta delle seguenti disposizioni:
– il credito d’imposta per i soggetti che emettono titoli di solidarietà (art. 77, comma 10, del Codice);
– le disposizioni relative alla qualificazione commerciale o non commerciale delle attività svolte dagli ETS ai fini delle imposte dirette (art. 79 del Codice);
– il regime forfetario di tassazione dei redditi derivanti dall’esercizio di attività commerciali da parte di ETS non commerciali (art. 80 del Codice);
– le disposizioni relative alla qualificazione commerciale o non commerciale di alcune specifiche attività svolte da ODV (art. 84 del Codice) e APS (art. 85 del Codice);
– il regime forfetario di tassazione dei redditi derivanti dall’esercizio di attività commerciali da parte di ODV e APS, siano essi qualificati ai fini fiscali come enti commerciali o non commerciali (art. 86 del Codice);
– la disciplina fiscale dell’impresa sociale (art. 18 del d.lgs. n. 112/2017);
– le disposizioni di coordinamento normativo (art. 89 del Codice) e abrogazione di alcuni regimi fiscali previgenti alla riforma del Terzo settore (art. 102, comma 2, del Codice).
Si tratta, in particolare, delle seguenti norme:
– le disposizioni che regolano il regime di deducibilità/detraibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore degli ETS (art. 83 del Codice);
– il nuovo credito d’imposta definito “Social bonus” (art. 81 del Codice);
– alcune esenzioni e agevolazioni riconosciute ai fini dei tributi locali e delle imposte indirette (art. 82 del Codice);
– il nuovo regime di esenzione IRES dei redditi immobiliari riconosciuto alle ODV (art. 84, comma 2, del Codice) e APS (art. 85, comma 7, del Codice)
Fino al momento di operatività del RUNTS, le introdotte agevolazioni troveranno applicazione nei confronti delle ONLUS iscritte negli appositi registri; degli ODV iscritti nei registri di cui alla legge n. 266 del 1991 e delle APS iscritte nei registri nazionali, regionali e delle Provincie autonome di Trento e Bolzano, previsti dall’art. 7, della l. n. 383 del 2000.

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Viviana Capozzi