I “nuovi” schemi di bilancio a partire dal 1° gennaio 2016

La Direttiva 34/2013, che ha modificato le disposizioni relative alla redazione dei bilanci attraverso il DLgs. 139/2015, ha apportato novità in tema di documenti e schemi di bilancio, criteri di valutazione e principi generali del bilancio.
Con riferimento ai documenti di bilancio, una novità assoluta nell’ambito del Codice Civile è stata la previsione al co. 1 dell’art. 2423 c.c., tra i documenti che costituiscono il bilancio d’esercizio, del rendiconto finanziario. Esso, infatti, dispone che “Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo Stato patrimoniale, dal Conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla Nota integrativa”.

Il rendiconto finanziario, da sempre considerato dalla dottrina ragionieristica come parte integrante del bilancio d’esercizio, è divenuto pertanto documento obbligatorio anche sotto il profilo giuridico. Nella relazione illustrativa al decreto legislativo si legge che “la presentazione del rendiconto finanziario […] migliora in modo significativo l’informazione finanziaria della società”. Infatti, solo la predisposizione di un documento contabile ad hoc consente di ottemperare pienamente alla richiesta del comma 2 dell’art. 2423 del codice civile, ovvero che “Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio”.

Il rendiconto finanziario diventa così un prospetto obbligatorio di bilancio per le sole società che redigono il bilancio in forma ordinaria, mentre le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese sono esonerate da tale obbligo, sebbene anche per tali imprese le informazioni desumibili dal rendiconto finanziario siano essenziali per una corretta gestione aziendale.
Il Codice Civile non si limita ad introdurre l’obbligo del rendiconto finanziario ma ne illustra anche la composizione. E’ stato, infatti, introdotto il nuovo art. 2425-ter c.c., così articolato: “Dal rendiconto finanziario risultano, per l’esercizio a cui è riferito il bilancio e per quello precedente, l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all’inizio ed alla fine dell’esercizio, ed i flussi finanziari dell’esercizio derivanti dall’attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci”.

Quanto richiesto dal Codice Civile è nella sostanza il rendiconto finanziario delle variazioni delle disponibilità liquide, considerato – nell’ambito delle analisi finanziarie – il rendiconto finanziario più significativo ed ampiamente utilizzato. L’OIC 10 nella versione del 2014 (e in attesa di revisione) già individua un rendiconto finanziario in linea con quanto disciplinato dal Codice Civile. La revisione si rende necessaria per tener conto delle altre novità previste dalla Direttiva.
Gli schemi di Stato patrimoniale e Conto economico subiscono delle modifiche per tener conto dell’inserimento di nuove voci di bilancio (es. strumenti finanziari derivati, riserva negativa per azioni proprie, rivalutazioni e svalutazioni di strumenti finanziari derivati, ecc.) e recepiscono alcune novità richieste dalla Direttiva.

Con riferimento alle specifiche novità nell’ambito dello schema di Conto economico, è prevista l’eliminazione dell’area straordinaria anche se si richiede che nella Nota integrativa sia evidenziato l’importo (e la natura) dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o di incidenza eccezionali, al fine di non diminuire la qualità complessiva dell’informazione economica risultante dal bilancio.
Tali informazioni integrative sono fondamentali per determinare correttamente i risultati intermedi, quali il margine operativo lordo od il valore aggiunto che sono abitualmente utilizzati per la valutazione delle performance aziendali da parte di soggetti interni ed esterni.
Dal punto di vista operativo, in linea generale, gli oneri e proventi ad oggi considerati straordinari troveranno collocazione nelle voci Altri ricavi (A5) ed Oneri diversi di gestione (B.14) se di natura non finanziaria, salvo casistiche particolari che saranno opportunamente disciplinate dall’OIC.
Ad esempio, dalla lettura dell’OIC 29 in bozza, glieffetti dei cambiamenti di criteri di valutazione che potevano rappresentare un onere od un provento straordinario verranno riclassificati direttamente a riduzione di Patrimonio netto, al fine di non “inquinare” i ricavi e costi della produzione di componenti non collegati strettamente all’attività di impresa.

Tra le principali novità dello stato patrimoniale, si segnala l’eliminazione dell’indicazione dei conti d’ordine in calce allo Stato patrimoniale. In molti casi, infatti, l’informativa nei conti d’ordine era riportata anche in nota integrativa. Il recepimento della Direttiva ha quindi allineato la disciplina italiana a quella dei principi contabili internazionali, richiedendo alle imprese di riportare l’informativa solo in Nota integrativa.
Un’ulteriore novità nello schema di Stato patrimoniale è l’eliminazione dalle voci “ratei e risconti” degli “aggi/disaggi”, non più necessari se si utilizza quale criterio di valutazione per titoli, crediti e debiti il costo ammortizzato.
Gli schemi di Stato patrimoniale e di Conto economico sono stati modificati con l’inserimento di nuove voci per evidenziare partecipazioni, crediti e debiti verso imprese controllate dalle controllanti della società che redige il bilancio.
Si ipotizzi un gruppo composto dalla capogruppo (H) e da due società controllate (A e B). Le operazioni tra la capogruppo e le controllate e tra lecontrollate e la capogruppo hanno da sempre trovato la loro collocazione (es. crediti/debiti verso controllate e crediti/debiti verso controllanti in stato patrimoniale) ma non sono mai state evidenziate le operazioni tra A e B, che sono tra loro parti correlate. L’obiettivo dell’aggiunta di tale voce è rappresentare separatamente in bilancio anche le relazioni tra le società A e B appartenenti-controllate dalla stessa capogruppo.

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Alain Devalle